财务报表审计

定义

按审计准则的表述，财务报表审计是指注册会计师对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报提供合理保证，并以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度^[3]。审计的对象载体是财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注^[4]。

准则规定的审计目标有两项：一是判断财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；二是判断财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量^[1]。财务报表审计属于鉴证业务，其意见的作用在于提高报表的可信赖程度^[1]。

背景

财务报表由企业管理层在治理层监督下编制，注册会计师则作为独立第三方对报表发表意见，两类责任分属财务信息生成链条的不同环节，不能相互取代^[5]。法律法规要求管理层与治理层对编制报表承担全部责任，这有助于从源头上保证财务信息质量；注册会计师可能提出调整建议，但不因此成为报表的编制者^[5]。

审计方法随经济环境变化而调整。早期企业规模小、业务单一，审计以逐笔核对凭证账簿为主，称为账项基础审计；企业规模扩大后，职业界转向以评价内部控制为基础的抽样审计，这一模式从 20 世纪 50 年代起在西方国家广泛应用，称为制度基础审计^[6]。此后因内部控制测试难以覆盖管理层凌驾于控制之上等情形，职业界又将视角扩展到被审计单位所处行业、经营目标、战略与业务流程，形成风险导向审计^[6]。

内容

审计工作围绕识别、评估和应对重大错报风险展开。注册会计师需要了解被审计单位及其环境，包括内部控制，并分别在财务报表层次和各类交易、账户余额、披露的认定层次评估重大错报风险，再据此设计和实施控制测试与实质性程序^[6]。常用取证方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序^[6]。

复核勾稽关系是审计的一项基础工作。报表之间存在多类勾稽关系，如本期报表期初数与上期期末数衔接、资产负债表内部资产减负债等于所有者权益的平衡关系、主表与附表之间的对应关系，以及不同报表之间的对应关系；对这些关系进行复算核对，可以验证报表数据的正确性^[4]。此外，还须检查报表编制手续是否完备、报表与附注是否齐全、各项目数据与总账及明细账是否相符^[4]。

审计结论以审计报告形式表达。当注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时，应发表无保留意见；若根据证据得出报表整体存在重大错报的结论，或无法获取充分、适当的审计证据，则应按相应准则发表非无保留意见^[7]。审计报告的第一部分为审计意见，并以“审计意见”作为标题^[8]。

我国准则体系经历了由独立审计准则到注册会计师审计准则的转变。财政部于 1995 年发布第一批《中国注册会计师独立审计准则》，1996 年起施行，此后陆续补充，形成独立审计准则体系^[9]。2006 年 2 月 15 日，财政部发布 39 项企业会计准则和 48 项注册会计师审计准则，准则自 2007 年 1 月 1 日起施行，实现与国际审计准则的趋同^[10]。2010 年 11 月又发布修订后的准则，自 2012 年 1 月 1 日起施行^[11]。

影响与争议

审计保证程度有限，由此产生期望差距问题。有观点将期望差距表述为绝对保证与合理保证之差，其根源在于审计的固有局限：财务报告依赖会计职业判断、审计程序手段有限、财务报告具有时效性要求，以及成本与收益的约束^[2]。即便严格按准则执业，也不能保证报表不存在任何错报^[2]。

关于期望差距的成因，有研究引用特许公认会计师公会 2019 年对 11 000 名会员的调查，提出由认知差距、执行差距和演进差距构成的三维度分析框架：认知差距源于公众对审计角色和准则要求的误解，执行差距源于执业质量缺陷，演进差距则源于审计供给滞后于社会需求^[12]。相关讨论也指出，审计证据多为说服性而非结论性，且注册会计师在函证等程序中高度依赖第三方提供的信息^[12]。

制度层面亦有调整。2016 年我国发布关键审计事项准则，以提高审计报告的信息含量和决策相关性；2020 年发布项目质量复核准则；2024 年发布独立性准则，强化对财务报表审计独立性的约束^[13]。据披露，我国已建成由 52 项业务技术准则、2 项质量管理准则和 6 项职业道德规范及相关配套制度构成的审计准则体系^[13]。

参见

• 中国注册会计师协会 —— 承担我国注册会计师执业准则制定工作的行业组织。

• 审计报告 —— 财务报表审计的最终产品，载明注册会计师的审计意见。

• 内部控制 —— 制度基础审计评价的核心对象，也是风险评估的重要信息来源。

• 重大错报风险 —— 风险导向审计的起点，分为财务报表层次和认定层次。

• 合理保证 —— 财务报表审计提供的保证程度，区别于有限保证与绝对保证。