变动成本法

定义

变动成本法以成本性态分析为前提，把企业在生产过程中发生的变动生产成本归入产品成本，把固定生产成本以及各项非生产成本归入期间成本，由当期收益直接补偿^[1]。按照这一定义，产品成本只随产品实体的流转而流转，并随产量变化而变化^[3]。

该方法与完全成本法的差别集中在固定性制造费用的处理上。变动成本法不把固定性制造费用分摊进各种产品，也不让它留在期末存货里，而是全额计入发生当期的费用^[4]。因此在同一期间，两种方法算出的存货价值和税前利润通常并不相同^[5]。

原理

方法的起点是成本性态分析，即依据成本与业务量之间的依存关系，把范围内的全部成本分解为固定成本、变动成本和混合成本，再把混合成本拆入前两类^[1]。可用的分解方法包括高低点法、回归分析法、账户分析法、技术测定法和合同确认法，其中前两种要借助数学方法，后三种可通过直接分析认定^[2]。

分解完成后，按成本性态把生产成本分为变动生产成本与固定生产成本，非生产成本分为变动非生产成本与固定非生产成本；只有变动生产成本进入产品成本，其余三项都转入当期^[3]。据此，总成本可写成 $Y=a+bX$，其中 $a$ 为固定成本部分，$b$ 为单位变动成本^[1]。

损益计算采用贡献式损益表，先算边际贡献，再减固定成本得出利润^[3]。\n\n

Mermaid 图可表示这一计算链条：\n\nmermaid\nflowchart LR\nA[营业收入] --> B[减：变动成本]\nB --> C[边际贡献]\nC --> D[减：固定成本]\nD --> E[当期利润]\n\n\n由于固定成本在当期一次扣除，利润的高低主要由销售量决定，而不受存货增减的影响^[2]。

发展历程

有资料记载，变动成本法由英国会计学家乔纳森·N. 哈里斯于 1936 年正式提出，其早期主张是把固定性制造费用视为为企业提供生产经营条件而发生的支出，不随产品流转计入存货^[6]。在这一思路下，期末在产品与完工产品都按变动成本计价，固定性制造费用直接进入当期损益^[6]。

20 世纪 80 年代后期，中国会计界已把它看作成本核算的一种新方法和经济决策的分析工具，并注意到它与当时统一会计制度将全部成本计入产品的做法存在差异^[5]。2017 年以后，随着管理会计应用指引的发布，该方法被纳入规范体系，对定义、适用企业、应用程序和优缺点作了统一表述^[1]。相关指引明确由财政部负责解释^[1]。

应用

该方法主要服务于内部管理与短期决策，用于分析各类产品的盈利能力，并为经营决策、成本计划、成本控制以及成本评价考核提供资料^[1]。在应用指引列举的适用企业中，固定成本比重较大、产品换代较快、产品种类多而固定成本难以分摊的企业较为典型^[2]。

外部环境方面，指引提到市场竞争激烈、需要频繁进行短期决策，以及产品差异化程度不大、便于开展价格等短期决策的情形^[1]。企业内部则需具备完整的成本基础信息记录、划分固定成本与变动成本的科学标准，以及及时准确的产量、成本和利润数据^[1]。

在具体行业中，餐饮服务业较常采用这一思路：只把随产量正比例变化的主料、辅料、调料和燃料计入成本，人工、水电、折旧等与产量关系不大的支出列为期间费用，以便快速测算菜品价格与利润，并常与标准成本法配合使用^[7]。

局限

指引列出的主要缺点有两条：一是算出的单位成本并非完全成本，无法反映产品生产过程中的全部耗费；二是不适应长期决策的需要^[1]。在长期规划或定价中，固定成本的影响不能忽略，仅依据变动成本作判断可能低估真实成本结构^[8]。

方法的效果依赖成本性态划分的质量。高低点法只取历史资料中的高点和低点两组数据，计算简单但代表性较差；账户分析法简便却比较粗糙，并带有主观判断成分^[2]。技术测定法也有适用范围限制，只适合投入成本与产出数量之间存在规律性联系的情形^[1]。

此外，变动成本法涵盖的并非企业全部成本，只包括变动成本部分，使用时若与其他成本管理工具割裂，容易得到片面的结论^[9]。在对外报告层面，它也通常不作为财务报告的编制基础，而更多用于内部管理^[10]。