变动成本率

定义

变动成本率指变动成本在销售收入中所占的比率，是管理会计中与边际贡献率相对应的一类相对数指标^[4]。按这一定义，它考察的是销售收入被变动成本消耗掉的比例，而不是变动成本的绝对金额^[5]。

指标的计算既可基于总额，也可基于单位口径：变动成本总额除以销售收入总额，结果与单位变动成本除以销售单价相同^[1]。由于分子分母同时含有销售量，两种算法在数学上等价^[6]。实务中这一指标也被称为补偿率，表示产品自身耗费需要在销售收入中得到补偿的份额^[3]。

原理

变动成本率建立在成本性态分析之上，即把成本按是否随业务量成正比例变动划分为变动成本与固定成本两类^[1]。变动成本通常包括直接材料、直接人工以及与销量挂钩的佣金等；销售收入一般按不含增值税等税金的营业收入口径计算^[7]。

在总额口径下，公式可写为 $bR = \frac{bx}{px}$，其中 $b$ 为单位变动成本、$p$ 为单价、$x$ 为业务量；约去 $x$ 后得到 $bR = \frac{b}{p}$，说明单一产品条件下该比率与产销规模无关，只由单位变动成本与单价的相对关系决定^[8]。

由销售收入等于变动成本与边际贡献之和，可推出变动成本率与边际贡献率互补，两者相加恒等于 1^[2]。二者的关系可用下述流程图表示：

flowchart LR

A[销售收入 100%] --> B[变动成本率]

A --> C[边际贡献率]

B -- 相加等于 1 --> C

C --> D[覆盖固定成本]

D --> E[形成利润]

据此，利润可表示为销售收入乘以边际贡献率再减去固定成本，变动成本率越高的产品，留给覆盖固定成本与形成利润的空间越小^[9]。

多产品情形下，企业整体变动成本率由各产品的变动成本率按其销售收入占比加权得到，不能简单取算术平均，因此产品结构变化会带动综合比率变化^[10]。

发展历程

变动成本率并非独立提出的新概念，其核算基础是变动成本法。该方法以成本性态分析为前提，只把直接材料、直接人工和变动制造费用计入产品成本，将固定性制造费用作为期间成本全额计入当期损益^[11]。在这一核算模式下，销售收入被分解为变动成本与边际贡献两部分，变动成本率与边际贡献率作为一对互补的相对数指标随之确立^[3]。

20 世纪 90 年代，中国会计实务界已把这一指标用于成本分解等具体工作。1995 年《财务与会计》杂志刊载的文章提出，可以借助基期与报告期销售收入和销售利润的变动额先求出变动成本率，再据以推算各期变动成本总额和固定成本^[4]。此后，该指标作为本量利分析的标准组成部分，进入会计职称与注册会计师考试的财务成本管理知识体系^[12]。

应用

在本量利分析中，变动成本率用于计算盈亏平衡点、目标利润和保利销售额。若已知固定成本与变动成本率，可由固定成本除以边际贡献率得到盈亏平衡销售额，从而把成本结构与保本要求直接联系起来^[13]。

在短期经营决策中，该指标可用于判断产品盈利能力与定价空间。变动成本率较低的产品，单位销售收入中用于弥补变动成本的部分较少，可用于覆盖固定成本和形成利润的比重较高^[14]。企业也可通过优化采购、改进工艺来降低直接材料与直接人工消耗，进而改变这一比率^[7]。

在营运资金与信用政策分析中，变动成本率用于估算应收账款占用的资金。赊销形成的应收账款平均余额乘以变动成本率，可近似视为维持赊销业务所占用的资金，再乘以资金成本率即得到应收账款的机会成本^[3]。这一用法使该指标从成本分析延伸到信用政策比较。

局限

该指标的可靠性取决于成本性态的划分，而把混合成本拆分为变动部分与固定部分带有一定主观性，划分口径不同会得到不同的变动成本率^[5]。它成立的前提是成本在相关业务量范围内与业务量保持线性关系，一旦超出该范围，单位变动成本可能变化，比率随之失真。

用两期数据倒推变动成本率的方法还有额外限制：该方法要求前后两期价格保持不变，否则需先对有关指标进行调整；同时利润口径应取销售利润或营业利润，口径不一致会导致结果偏差^[4]。

从更长周期看，固定成本会随技术进步和劳动生产率提高而变动，变动与固定的界限并不稳定，因此基于该指标的分析更适合短期判断，用于长期决策和产品定价时存在明显不足^[5]。以变动成本法编制的产品成本资料目前也不符合税法相关要求，对外报告仍需按完全成本口径调整^[5]。

参见

• 边际贡献率 —— 与变动成本率互补、相加等于 1 的对应指标。

• 变动成本法 —— 变动成本率据以计算的成本核算模式。

• 本量利分析 —— 以变动成本率、边际贡献率为基础的分析方法。

• 盈亏平衡点 —— 借助变动成本率推算的保本销售水平。

• 固定成本 —— 与变动成本相对、不随业务量同比例变动的成本。