国际重叠征税

定义

国际重叠征税指两个或两个以上的国家，对在法律上相互独立的不同纳税人所取得的同一笔所得或同一税源，在同一期间内课征性质相同或相似的税收^[1]。它与国际重复征税同属国际双重征税现象，两者的形成都是各国税收管辖权冲突的结果^[6]。与法律性双重征税针对同一纳税人不同，它针对的是不同纳税人，因此常被归入经济性双重征税的范畴^[2][3]。

与国际重复征税相比，国际重叠征税的纳税主体不同，而课税对象或税源相同^[5]。国际重复征税只发生在国家之间，国际重叠征税则既可能发生在不同国家之间，也可能出现在一国之内^[4][7]。在税种上，国际重复征税始终适用同一税种，国际重叠征税所涉税种则可能不同^[5]；若股东是公司，两国可能按同一税种分别征税，若股东是个人，则一国按公司所得税课征，另一国按个人所得税计征^[4]。

原理

国际重叠征税的形成与股份公司这一经济组织形式以及公司所得税、个人所得税并存的税制有关^[8]。公司作为独立法人，其利润先由公司所在国课征公司所得税；税后利润以股息形式分配给股东后，股东所在国又对同一经济来源的股息课征个人所得税，使同一笔收益在不同主体手中被课征两次。当公司与股东分处不同国家时，这一原本属于一国内部的经济性重复征税便延伸为国际重叠征税。

其典型链条可以表示为：

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A[子公司实现利润] --> B[子公司所在国课征公司所得税]

B --> C[税后利润以股息分配给股东]

C --> D[股东所在国课征所得税]

居住国按抵免法消除这类征税时，可抵免的境外税额受抵免限额约束，即 $抵免限额 = 来源于来源国的所得 \times 居住国适用税率$。涉及母子公司股息时，还需先核算股息间接负担的子公司所得税，再并入股东应税所得一并计算^[9]。

应用

国际重叠征税最典型的场景是跨国股息分配：子公司在其所在国缴纳公司所得税后，将税后利润作为股息分配给境外股东，股东所在国再就这笔股息征税。针对这类征税的常见做法包括股息扣除制、分割税率制、折算制，以及将母公司与国外子公司合并报税、对境外已缴纳的公司所得税实行间接抵免等。

在税收协定层面，间接抵免是处理这类征税的主要工具之一。中国与新加坡的协定规定，中国居民公司拥有新加坡居民公司股份不少于20%时，就该项股息所对应的新加坡企业所得税可在中国获得间接抵免^[10]；中国与卢森堡的协定则把这一持股门槛设为不低于10%^[11]。

在中国境内，纳税人来源于境外的所得已在境外缴纳的企业所得税税款，准予在应纳税额中扣除，但扣除额不得超过该纳税人境外所得按中国税法计算出的抵免限额。

局限

国际重叠征税属于经济性重复征税，而税收协定的主要目的在于避免法律性重复征税，解决经济性重复征税通常不是协定的宗旨所在^[12]。协定对这类征税的安排多为间接涉及，例如在股息条款中设定更优惠的限制税率，或在消除双重征税条款中规定间接抵免^[12]。

间接抵免的适用也有条件：它一般只适用于符合条件的居民公司，并设有最低持股比例的要求^[10]。

一篇发表于中国法学网的研究指出，避免经济性重复征税的含义在于缓解或减轻此类负担，而不是完全消除^[13]。此外，税收协定在减轻双重征税的同时，也可能被跨国纳税人利用以实现双重不征税，对国际税收管理秩序构成挑战^[12]。

参见

• 国际重复征税 —— 对同一纳税人的同一所得征税，与本词条构成基本区别。

• 经济性双重征税 —— 国际重叠征税在国际层面通常被归入这一范畴。

• 税收管辖权 —— 各国税收管辖权的冲突是国际重叠征税产生的根源。

• 间接抵免 —— 消除母子公司之间经济性国际重叠征税的主要方法。

• 税收协定 —— 各国通过双边协定约定缓解国际重叠征税。

• 股息 —— 跨国股息分配是国际重叠征税最典型的场景。