累计摊销

定义

累计摊销是会计科目体系中的一级科目，编号为 1702，用来归集企业对使用寿命有限的无形资产已经计提的全部摊销额^[1]。该科目的核算范围限定于使用寿命可以确定的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不在其中^[2]。

它属于资产类科目，但登记方向与一般资产科目相反，增加额记在贷方，减少额记在借方，期末通常为贷方余额^[3]。会计上把这种依附于另一科目、用于抵减其账面金额的科目称为备抵科目，累计摊销与无形资产减值准备同样被归入无形资产的备抵项目，两者共同反映无形资产账面价值的下降^[4]。

科目余额以外，累计摊销还承担分清“原值”与“已耗用部分”的作用。无形资产科目始终保持取得时的历史成本不变，累计摊销单独累积已分摊金额，二者相减得到账面价值，从而不必改动原始记录^[5]。按无形资产类别或具体项目设置明细核算，是该科目在实务中的常规做法^[1]。

原理

累计摊销的计提基础是应摊销金额。对使用寿命有限的无形资产，应摊销金额一般等于成本扣除预计残值后的金额；如果该资产此前已计提减值准备，还要再扣掉已确认的减值准备累计额^[6]。无形资产本身没有实物形态，其价值随技术进步、泄密、市场环境变化等因素在预计使用期间逐步消耗，分期摊销的作用就是让这部分消耗在受益期间内得到回收。

摊销起止点的规则是按月处理：无形资产自可供使用、即达到预定用途的当月起开始摊销，处置当月则停止摊销^[7]。摊销方法须能反映与该无形资产有关经济利益的预期消耗方式，常见做法是年限平均法即直线法，也可采用生产总量法；若无法可靠确定预期消耗方式，则应采用直线法^[7]。以直线法为例，年摊销额等于应摊销金额除以预计使用年限，月摊销额再由年额平均到 12 个月^[8]。

账务处理的基本结构是：每期计提的摊销额按受益对象借记费用或成本类科目、贷记累计摊销；处置无形资产时再做反向结转，借记累计摊销、贷记相关科目^[9]。其简化关系可表示为 $\text{无形资产账面价值}=\text{原值}-\text{累计摊销}-\text{无形资产减值准备}$，这一净额也是资产负债表上无形资产项目的列报口径^[10]。

发展历程

中国在 2001 年执行的《企业会计制度》中开始单独设置累计摊销这一一级科目，思路与固定资产单独核算累计折旧一致，改变了此前无形资产摊销直接冲减无形资产原值的做法^[11]。此后财政部发布的企业会计准则应用指南延续了该科目，将其编号定为 1702，并明确了以“管理费用”“其他业务成本”等科目对应贷记累计摊销的账务处理方式^[1]。

适用范围随后扩展到小企业和行政事业单位。2011 年发布、2013 年起施行的小企业会计准则同样设置了 1702 累计摊销科目，新旧制度衔接时需将原账中无形资产已摊销部分转入该科目^[12]。政府会计制度中则使用“无形资产累计摊销”这一名称，核算对象表述为使用年限确定的无形资产，并按专利权、非专利技术、著作权、商标权等类别设置二级明细^[2][13]。

应用

在损益归集上，累计摊销的对应借方科目取决于无形资产的用途。企业管理部门使用的无形资产，摊销额计入管理费用；对外出租的无形资产，摊销额计入其他业务成本；专门用于生产某种产品或其它资产的专利技术等，其摊销额则转入制造费用、生产成本等资产成本科目^[7]。以一项原值 500 万元的专利权为例，若按 10 年直线摊销，每月计提约 4.17 万元，分录为借记管理费用、贷记累计摊销^[14]。

在资产负债表上，累计摊销不单独列项，而是与无形资产原值、无形资产减值准备一并计算后列示于无形资产项目^[10]。在税务处理上，按直线法计算的摊销费用准予在企业所得税前扣除，无形资产的摊销年限一般不得低于 10 年；作为投资或受让取得、法律或合同已约定使用年限的，可按约定年限分期摊销^[15]。

若无形资产以成本模式计量的土地使用权形式构成投资性房地产，其累计摊销也可参照本科目核算，或另设投资性房地产累计摊销科目处理。这一处理使成本模式下的投资性房地产也能沿用“原值减累计摊销”的列报逻辑。

局限

累计摊销只覆盖使用寿命能够确定的无形资产。无法预见其为企业带来经济利益期限的无形资产被划为使用寿命不确定，持有期间不予摊销，因此不通过该科目累积金额，改为在每一会计期间进行减值测试，以计提减值准备的方式反映价值下降^[16]。由此可见，累计摊销并不能代表无形资产价值的全部减少额，尚需与减值准备配合使用。

该科目也不反映价值回升。按现行准则，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，而摊销按既定方法和年限机械推进，当期摊销额只体现按预计消耗方式的系统分摊，不衡量无形资产在某一时点的实际市场价值^[17]。此外，摊销年限和方法依赖会计估计，期末需对使用寿命及摊销方法进行复核，如发生变更作为会计估计变更处理，账面余额的自然后果是随估计调整而变化^[6]。

参见

• 无形资产 —— 累计摊销所抵减的资产科目，两者相减得到账面价值。

• 累计折旧 —— 固定资产核算中与累计摊销性质对应的累计抵减科目。

• 无形资产减值准备 —— 与累计摊销并列的另一项无形资产抵减项目。

• 投资性房地产 —— 成本模式下其土地使用权的摊销可比照累计摊销处理。

• 企业会计准则第6号 —— 规定无形资产摊销范围与方法的会计准则。