递延所得税资产

定义

递延所得税资产是所得税会计中用于核算可抵扣暂时性差异、可结转以后年度的可抵扣亏损及税款抵减对所得税影响额的资产类科目。^[2]按《企业会计准则第18号——所得税》的规定，资产或负债的账面价值与其计税基础不一致时形成暂时性差异，其中可抵扣暂时性差异在确定未来应纳税所得额时会产生可抵扣金额，企业据此确认相应的递延所得税资产。^[1]该科目按可抵扣暂时性差异等项目设置明细核算，期末借方余额反映企业已经确认的递延所得税资产总额。^[3]

这一概念以资产负债表债务法为基础。企业从资产负债表出发，比较各项资产、负债按会计准则确定的账面价值与按税法确定的计税基础，将两者差额区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者对应递延所得税负债，后者对应递延所得税资产。^[4]确认递延所得税资产时，采用预计转回期间的所得税税率计算，并且无论转回期间长短，该项资产均不进行折现。^[5]

原理

递延所得税资产的形成，源于会计利润与应纳税所得额在确认时间上的差异。会计上已经计入费用或损失、税法上须待以后期间才能扣除的项目，会使当期纳税义务重于会计确认的费用，其差额便形成可抵扣暂时性差异，并按预计转回时适用的税率折算为资产。^[1]其计量可概括为以下关系：

$递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异 × 预计转回期间适用税率$

在账务处理上，资产负债表日企业按准则应确认的递延所得税资产记入本科目借方，贷记所得税费用中的递延所得税费用、资本公积或其他综合收益等科目；应确认金额小于账面余额时作相反分录。^[3]非同一控制下企业合并中，取得资产、负债的入账价值与计税基础不同而形成的可抵扣暂时性差异，应于购买日确认递延所得税资产并相应调整商誉。^[4]

递延所得税还需与当期所得税一并构成利润表中的所得税费用。通常的勾稽关系为：本期所得税费用等于本期应交所得税，加上递延所得税负债的期末期初增加额，再减去递延所得税资产的期末期初增加额。^[4]但与企业合并相关、以及直接计入所有者权益的交易或事项所产生的所得税影响，不计入当期损益。^[6]

发展历程

我国所得税会计早期长期采用应付税款法，递延税款观念并未普遍建立；随着会计与税法目标分离，确认时间性差异影响的需求逐步显现，纳税影响会计法下的递延税款概念随之引入。^[2]

2006 年，财政部发布《企业会计准则第18号——所得税》（财会〔2006〕3 号），确立了资产负债表债务法的基本框架，明确将暂时性差异划分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，并规定递延所得税资产、递延所得税负债的确认、计量与列报要求。^[1]该准则规定，企业应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产，同时列举了不予确认的初始确认豁免情形。^[1]

此后，财政部以企业会计准则解释的形式对初始确认豁免作出补充。对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额、且初始确认的资产和负债产生等额应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的单项交易，例如承租人在租赁期开始日确认租赁负债与使用权资产、以及因弃置义务确认预计负债并计入资产成本的交易，不再适用豁免规定，应在交易发生时分别确认递延所得税负债和递延所得税资产。^[7]

应用

递延所得税资产主要用于企业所得税的跨期分摊，使所得税费用与会计利润在同一期间配比，从而减少因税法与会计规则不同造成的利润波动。^[2]常见来源包括资产减值准备、预计负债、可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减等，这些项目在税法允许扣除之前均可能形成可抵扣暂时性差异。^[5]

在财务报表中，递延所得税资产与递延所得税负债一般分别列示；当企业拥有以净额结算当期所得税资产与负债的法定权利，且两者属于同一税收征管部门对同一纳税主体的所得税时，可按抵销后的净额列示。^[8]合并报表编制中，抵销未实现内部销售损益导致的账面价值与计税基础差异，也会相应确认递延所得税资产或负债并调整合并利润表中的所得税费用。

准则还要求在附注中披露未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额及其到期日，以及各类暂时性差异在列报期间确认的递延所得税资产金额和确认依据，供报表使用者判断其可实现性。^[1]

局限

递延所得税资产的确认受到可实现性的严格限制。准则要求以企业很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，若未来缺乏足够应税利润，相关差异便无法转化为实际税收利益。^[1]对于与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，还须同时满足差异在可预见未来很可能转回、且未来很可能取得可抵扣应纳税所得额两个条件才能确认。^[1]

在特定交易中，递延所得税资产不予确认。若某项交易不是企业合并，且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损，其初始确认形成的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产，以避免对资产负债表的重复计量。^[1]此外，若企业合并购买日取得被购买方的可抵扣暂时性差异不符合确认条件，则不予确认；购买日后 12 个月内取得新信息表明购买日情况已存在时，确认的递延所得税资产应首先冲减商誉，不足部分才计入当期损益。

资产负债表日的复核机制构成另一重约束。若未来期间很可能无法获得足够应纳税所得额以利用该资产所含经济利益，企业应减记其账面价值；待情况好转、很可能取得足够应纳税所得额时再转回减记金额。^[3]由于递延所得税资产以未来应税利润为兑现前提，其金额在很大程度上依赖管理层对盈利前景的判断，具有估计性质，且准则不允许对其进行折现。

参见

• 递延所得税负债 —— 由应纳税暂时性差异产生、与递延所得税资产方向相反的所得税负债科目。

• 暂时性差异 —— 资产或负债账面价值与计税基础之间的差额，是确认递延所得税资产的基础。

• 企业会计准则第18号 —— 规定递延所得税资产确认、计量与列报的我国会计准则。

• 资产负债表债务法 —— 以账面价值与计税基础比较为核心确认递延所得税的核算方法。

• 所得税费用 —— 由当期所得税与递延所得税共同构成、计入当期损益的项目。

• 可抵扣亏损 —— 按税法可结转以后年度弥补、视同可抵扣暂时性差异处理的亏损。